Gelegenheid maakt de dief … en de leugenaar!

COS ref

Toelichting

240.A1

Gelegenheid en doorbreking interne beheersing
Er is sprake van Gelegenheid als de interne beheersing kan worden doorbroken. Het is zinvol om dat verband ook 240.A27 te betrekken: een relevante overweging voor een kleinere entiteit is dat het management door een enkele persoon (bijvoorbeeld de dga) kan worden gedomineerd. Dit vergroot de gelegenheid voor doorbreking van de interne beheersing.

240.A11

Besprekingen tussen leden van het opdrachtteam.
Het mag bekend worden verondersteld dat het onderwerp frauderisico’s op de agenda staat van besprekingen van het opdrachtteam. Deze toelichtende paragraaf legt er specifiek de vinger bij dat het team dan overweegt welke gelegenheid tot het plegen van fraude aanwezig is of sterker: “wordt geschapen”. De cultuur of omgeving is zodanig vorm gegeven dat fraude mogelijk wordt gemaakt. De houding van het management ten aanzien van het bieden van gelegenheid is dus niet zo maar even “om het even”. Evalueer dat expliciet!

240.A23

Evaluatie frauderisicofactoren
Deze toelichtende paragraaf noemt verschillende voorbeelden van frauderisicofactoren, waaronder het scheppen van een ondoeltreffende interne beheersingsomgeving. Zie hiervoor.

240.A25

Fraudedriehoek

A.25 verwijst voor frauderisicofactoren expliciet naar bijlage 1 bij COS 240 en maakt hier al onderscheid tussen frauduleuze financiële verslaggeving (liegen om te stelen) en oneigenlijke toe-eigening van activa (stelen). 

Voorts wordt de fraudedriehoek expliciet gemaakt:

• een stimulans of druk om fraude te plegen;
• een waargenomen gelegenheid om fraude te plegen; en
• de mogelijkheid om de frauduleuze handeling te rechtvaardigen.

240.A51

Fraude is vaak geen geïsoleerde gebeurtenis.

Met verwijzing naar de drie elementen van de fraudedriehoek (waaronder het element Gelegenheid) stelt dit vereiste dat het onwaarschijnlijk is dat een voorgevallen fraudegeval een geïsoleerde gebeurtenis is. Het is misschien wat spijkers op laag water zoeken, maar deze toelichtende tekst gebruikt hier het woord “of”, met andere woorden: voor het plegen van fraude is niet altijd noodzakelijk dat de drie hoeken gelijktijdig aan de orde zijn. Vertaald naar Gelegenheid: het “ampele” feit dat sprake is van Gelegenheid kan leiden tot een fraudegeval (gelegenheid maakt de dief … en de leugenaar), of beter: als er één geval is geweest, is het waarschijnlijk dat er meerdere gevallen zijn geweest.

Deze stellingname vormt de opmaat naar een belangrijk punt: een enkel niet-materieel geval van fraude kan er toe leiden dat per saldo (in de optelsom van alle gevallen) wel sprake is van een risico op een afwijking van materieel belang! Ofwel: geconstateerde Gelegenheid (alsook de andere twee elementen) brengt een frauderisico met zich mee, waarvoor je passende werkzaamheden zult moeten gaan plannen. Het is aan de ondernemer (het management) om keuzes te maken over de inrichting van de interne beheersingsomgeving gebaseerd op eigen kosten/batenafwegingen, maar de keuze voor Gelegenheid impliceert in beginsel dus ook een kostenpost voor het werk dat de accountant dientengevolge moet plannen en uitvoeren.

In het onderstaande maakt bijlage 1 onderscheid tussen gelegenheid betreffende frauduleuze financiële verslaggeving (liegen om te stelen) en oneigenlijke toe-eigening van activa. Voor het inzicht heb ik die splitsing onderstaand ook aangebracht

Bijlage 1a

Gelegenheden frauduleuze financiële verslaggeving 

 De aard van de sector of de activiteiten van de entiteit biedt gelegenheid tot frauduleuze financiële verslaggeving die kan voortkomen uit:

• significante transacties met verbonden partijen buiten het kader van de normale bedrijfsvoering of transacties met verbonden entiteiten die al dan niet door een andere accountantseenheid worden gecontroleerd;
• een sterke financiële aanwezigheid of de mogelijkheid om een bepaalde sector te domineren waardoor de entiteit in staat is aan leveranciers of klanten voorwaarden op te leggen die kunnen leiden tot ongepaste transacties of transacties die niet marktconform zijn;
• activa, verplichtingen, opbrengsten of lasten die gebaseerd zijn op significante schattingen die steunen op moeilijk te staven subjectieve oordeelsvormingen of onzekerheden;
• significante, ongebruikelijke of zeer complexe transacties, met name transacties die vlak vóór het einde van de verslagperiode plaatsvinden en die moeilijke vragen oproepen met betrekking tot het prevaleren van de economische realiteit boven de juridische vorm (‘substance over form’);
• significante activiteiten in het buitenland of grensoverschrijdende activiteiten in jurisdicties waar andere bedrijfsomgevingen en -culturen bestaan;
• de inschakeling van zakelijke tussenpersonen waarvoor geen duidelijke zakelijke reden lijkt te bestaan;
• significante bankrekeningen of activiteiten met dochtermaatschappijen of nevenvestigingen in belastingparadijzen waarvoor geen duidelijke zakelijke reden lijkt te bestaan.

Bijlage 1b

Gelegenheden oneigenlijk toe-eigenen van activa

Sommige kenmerken of omstandigheden kunnen de vatbaarheid van het vergroten. Zo kan meer gelegenheid daartoe wordt gecreëerd in de volgende situaties:

• grote hoeveelheden contant geld in kas of groot kasverkeer;
• voorraaditems die een geringe omvang maar een hoge waarde hebben of waarnaar de vraag hoog is;
• gemakkelijk te verzilveren activa, zoals effecten aan toonder, diamanten of computerchips;
• vaste activa die van een geringe omvang en gemakkelijk te verkopen zijn of waarvan niet op duidelijke wijze is aangegeven wie de eigenaar is

Inadequate interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot activa kunnen die activa vatbaarder maken voor oneigenlijk toe-eigening. Zo is het mogelijk dat activa oneigenlijk worden toegeëigend omdat de volgende factoren bestaan:

• inadequate functiescheiding of onafhankelijke controles;
• inadequaat toezicht op de uitgaven van het senior management, zoals vergoeding van reiskosten en andere kosten;
• inadequaat toezicht uitgeoefend door het management op werknemers die verantwoordelijk zijn voor activa, zoals inadequaat toezicht op of inadequate monitoring van afgelegen vestigingen;
• inadequate screening van de sollicitanten die na aanwerving toegang hebben gekregen tot activa;
• inadequate administratie met betrekking tot activa;
• inadequaat systeem van autorisatie en goedkeuring van transacties (bijvoorbeeld aan de inkoopzijde);
• inadequate fysieke veiligheidsmaatregelen voor liquide middelen, beleggingen, voorraden of vaste activa;
• het ontbreken van een volledige en tijdige aansluiting van activa;
• het ontbreken van een tijdige en adequate documentatie van transacties, bijvoorbeeld de creditering van geretourneerde goederen;
• geen verplichte vakantie voor werknemers in sleutelfuncties binnen de interne beheersing;
• ontoereikende kennis bij het management van informatietechnologie, waardoor het IT-personeel in staat is activa oneigenlijk toe te eigenen;
• inadequate toegangsbeveiligingsmaatregelen voor geautomatiseerde bestanden, met inbegrip van interne beheersingsmaatregelen met betrekking tot de logbestanden van computersystemen en de beoordeling

Gelegenheid

Praktische tip

Gelegenheid op microniveau

in de brainstorm over frauderisico’s tijdens de pre audit meeting: evalueer per proces waar sprake is van tekortschietende functiescheidingen of autorisatiestructuren. Let op: ook daar het in beginsel wel goed is ingeregeld, kan sprake zijn van gelegenheid, namelijk in (structurele) uitzonderingssituaties als vakantieperioden, of na reguliere werktijd, dan kunnen er ook zaken plaatsvinden die het daglicht niet kunnen verdragen.

Betrek gelegenheid op zowel liegen (om te stelen) als stelen. Welke waarborgen heeft de klant zelf getroffen? Welke waarborgen tref je zelf als accountant?

Gelegenheid op macroniveau

Neem je controleportefeuille door op gelegenheid voor het management: bij welke cliënten verwacht je een tendentie op het gebied van voldoen aan bankconvenanten, een potentieel continuïteitsvraagstuk, variabele beloning die gekoppeld is aan bepaalde jaarrekeninguitkomsten, bepaalde stakeholders die belang hechten aan bepaalde toelichtingen

Als je merkt dat er binnen de controlepraktijk nog te weinig signaalfunctie is wat betreft frauderisicofactoren, of in het bijzonder het onderkennen van gelegenheid, dan is het wellicht nuttig om de medewerkers hierop gericht te trainen.

Cliënt

Bankconvenanten

Continuïteit

Variabele beloning

Stakeholder toelichtingen

1

√

2

√

3

√

4

√

√