Een enkele keer ga ik wel eens naar de Oostvaardersplassen bij Lelystad, waar zich onder andere diverse vogelhutten bevinden. De diversiteit aan vogels maakt het een aantrekkelijk gebied om naar toe te gaan, het hele jaar door. Maar misschien wel één van de meest verleidelijke redenen om daarnaar toe te gaan is de aanwezigheid van de Zeearend. Als je relatief kort op locatie bent (bijvoorbeeld een uurtje) kan het zijn dat je de Zeearend niet ziet. Maar als je er wat langer vertoeft, dan heb je grote kans dat je niet wordt teleurgesteld. Soms zie je de Zeearend uitsluitend op grote afstand. Wil je deze prachtige vogel op de gevoelige plaat vastleggen, dan heb je eigenlijk een toeter van een camera nodig, en zelfs dan zijn de beelden van deze grote vogel niet bijzonder scherp. De foto die je links bij dit blog ziet, maakte ik tijdens een wandeling toen de Zeearend toevallig overvloog. Een echte verrassing dus, je moet in een split-second handelen wil je deze verrassing op de gevoelige plaat vastgelegd krijgen. Een niet geheel scherpe foto is dan snel het resultaat. Maar ja, hoe erg is dat, het is en blijft een bijzondere ervaring om dit machtige dier zo relatief dichtbij te zien in het wild. Vogelaars die bekend zijn met de Zeearend weten dat er ook andere signalen zijn die de komst van de Zeearend aankondigen. Als je in de plas een heel aantal watervogels, zoals eenden, ziet, dan komt het voor dat van het ene op het andere moment de hele groep eenden uit het water opvliegt, wat een zichtbaar krachtveld! Dan weet je het, de Zeearend is in aantocht. Die machtige vogel, met de trage maar krachtige vleugelslag, de enorme omvang (spanwijdte van twee tot tweeënhalve meter), en de rustige controle in de lucht.
Met het vorenstaande beeld wil ik het in dit blog hebben over krachtvelden en machtvelden. Ik hoop dat dit blog je helpt bij het analyseren van de context in de accountant-cliëntrelatie. In het bijzonder dat er meer bewustzijn groeit van dynamieken in die relatie.
Voordat we naar de accountancy context gaan, neem ik je mee naar inzichten die worden aangereikt in het gedachtegoed van Kurt Lewin en Fritz Heider.
Aan de naam Kurt Lewin is onlosmakelijk de Field Theory verbonden (Selectie van theoretische artikelen uit 1951, edited by D. Cartwright). Deze theorie verklaart het gedrag van een persoon uit het totale psychologische krachtveld (“force field”) (Lewin, 1951, p. 24, 63). Lewin vatte dit in een eenvoudige gedragsformule samen: gedrag = f (persoon, omgeving). In het krachtveld kunnen twee typen actief zijn: drijvende krachten (die verandering stimuleren) en beperkende krachten (die verandering tegenhouden). Om het gelijk maar wat praktisch te maken, kun je hierbij denken aan een ‘gedreven’ ondernemer die van alles wil met zijn of haar onderneming. Een dergelijke ondernemer doet er verstandig aan tegenspraak te organiseren, bijvoorbeeld door op zoek te gaan naar een kritische financieel directeur.
Om verandering te realiseren is het denkbaar om verandering te stimuleren of te stuwen (drijven), maar is ook denkbaar om te streven naar het verminderen van tegenwerkende krachten. Als je meer zicht hebt op de totaal situatie [2], begrijp je beter welke dynamieken die leiden tot verandering gaande zijn. Het geeft ook meer inzicht in de motivatie van personen (individuen, groepen) en meer inzicht in conflictsituaties.
Naast het zogenaamde force field (krachtvelden) gebruikt Lewin ook het concept “power field” (machtveld) (Lewin, 1951, p.40, 335). Een machtveld bestaat als persoon A meer macht heeft dan persoon B. Dit betekent niet direct dat A druk zal uitoefenen op B, het betekent dat A de mogelijkheid heeft om die macht of invloed op B uit te oefenen. A kan met andere woorden verandering in de toestand van B bewerken.
De sociaal-psycholoog Fritz Heider refereert in zijn werk (Heider, 1958) regelmatig aan de Field theory van Lewin. Waar bij Lewin de nadruk in zijn theorie op de analyse van krachtvelden ligt, het begrijpen van groepsdynamica, en het tenderen van krachten naar een nieuw evenwicht, ligt bij Heider de nadruk op de verhouding in relaties tussen personen en de perceptie die de ene persoon van de ander heeft. Tot zover de theoretische uiteenzetting. Wat kunnen we hiermee voor de controlepraktijk van de accountant?
Ik zie voornamelijk twee perspectieven:
- Analyse van krachtvelden en machtvelden ten behoeve van kennis van de entiteit.
- Analyse van krachtvelden en machtvelden in de accountant-klant relatie.
Ad 1 Kennis van de entiteit
Bij het verkrijgen van inzicht in de entiteit en haar omgeving zie ik drie relevante toepassingsmogelijkheden, die ik kort samenvat:
| # | Toepassingsgebied | Toelichting |
| 1 | Gebruikersanalyse (externe omgeving) | De accountant identificeert welke groepen van mensen mogelijk relevante gebruikers van de jaarrekening zijn. De analyse maakt duidelijk of sprake is van specifieke elementen van balans, winst-en-verliesrekening en toelichtingen in de jaarrekening waarin specifieke gebruikers geïnteresseerd zijn. De analyse leidt tot een conclusie over welke maatstaf als basis wordt gehanteerd voor het bepalen van het materialiteitsniveau (mate van diepgang waarmee de accountant de jaarrekeningcontrole uitvoert). De analyse geeft richting aan mogelijke tendenties in de controle. Daarmee functioneert deze analyse ook als analyse van krachtvelden naar buiten toe. Voorbeeld: Als de onderneming niet extern gefinancierd wordt, en bestuurd wordt door een directeur-grootaandeelhouder, is het krachtveld veelal beperkt tot dat van de directeur-grootaandeelhouder en de Belastingdienst. De dga is mogelijk gericht op winstmaximalisatie en belastingminimalisering (een eenduidige tendentie). Als de onderneming niet-besturende aandeelhouders heeft of als de onderneming meerdere aandeelhouders kent die bovendien in aandelenverhouding verschillen, zal het krachtveld complexer zijn dan het eerste voorbeeld. Hierbij is het denkbaar dat de besturende aandeelhouders hun gedrag meer laten beïnvloeden door onrechtmatige onttrekkingen aan de organisatie of door verschuiving van omzet naar latere perioden in verband met voor dat jaar reeds gerealiseerde omzetdoelstellingen. Impact en Tip: De analyse van krachtvelden is in controledossiers niet altijd goed gedocumenteerd. Hierdoor bestaat het risico dat de controle niet met het volledige referentiekader en met voldoende diepgang wordt ingestoken. |
| 2 | Analyse van businessmodel en positionering van de entiteit in de sector | Voorbeeld: De onderneming is actief in een verzadigde markt en moet alle zeilen bijzetten om marktaandeel te blijven behouden. Dit creëert mogelijke dynamieken die leiden tot bepaalde controlerisico’s, zoals druk op de brutomarges. Impact en Tip: In veel controledossiers is het soms een zoekplaatje wat de strategie is van de leiding, en hoe zij die strategie concreet uitwerkt, en daarmee van welke dynamieken daadwerkelijk sprake is. Hierdoor kan het zicht op de impact van de dynamieken beperkt zijn. Dit is onder meer een aandachtspunt als de onderneming financieel niet gezond is en de accountant maar moeilijk chocola kan maken van kasstroomprognoses van omzet en brutomarges. |
| 3 | Interne omgeving | De accountant analyseert de interne omgeving op interne krachtvelden en machtvelden. Dit omvat (maar is niet beperkt tot) een analyse van de ondernemingscultuur en de ethische stijl van leidinggeven. Voorbeeld: De accountant documenteert of de onderneming beschikt over een eigen gedragscode, hoe zij omgaat met de naleving van wet- en regelgeving, en of en zo ja hoe zij een voorbeeldfunctie uitstraalt naar de medewerkers in de organisatie. Zie ook het eerdere voorbeeld waarbij de ondernemer tegenspraak heeft georganiseerd versus het voorbeeld waarbij juist geen tegenspraak wordt geduld. Impact en Tip: De dossiervastleggingen zijn met regelmaat sjabloonmatig met veel platitudes, zonder dat onderliggend bewijs voor beweringen wordt gedocumenteerd. Hoewel de analyse naar haar aard als soft kan worden aangemerkt, zou het mogelijk moeten zijn om met gerichte interviews met diverse medewerkers en leidinggevenden een beeld te schetsen van hoe men met elkaar omgaat, en welke impact dit heeft op het risico dat het management de interne beheersing doorbreekt. Als hiervan sprake is, volgt hieruit dat het management een machtveld voor zichzelf heeft gecreëerd, wat een extra risico voor de jaarrekeningcontrole met zich meebrengt (bijvoorbeeld een verhoogd risico voor management override), bijvoorbeeld rond het boeken van niet-routinematige journaalposten of het onjuist beïnvloeden van schattingsposten. |
Deze beknopte analyse van praktijkvoorbeelden geeft aan dat de dynamische analyse van krachtvelden en machtvelden vele verschijningsvormen heeft met mogelijk verstrekkende gevolgen voor de geschiktheid van de controlewerkzaamheden.
Ad 2 Accountant-klant relatie
De relatie die de accountant met de klant heeft, kent in een aantal gevallen de nodige dynamieken. Enkele voorbeelden zijn:
- Verschillen van inzicht over verslaggevingsvraagstukken met mogelijke conflicten tussen cliënt en accountant.
- Een sluipend machtsonevenwichtigheid, zoals de situatie bij Enron indertijd: Enron verstrekte indertijd non-assurance-opdrachten aan de accountant, maar wilde daarvoor wel wat terug hebben (een goedkeurende verklaring bij een jaarrekening die geen getrouw beeld gaf). Dit voorbeeld heeft ook relatie tot het vraagstuk dat de accountant wordt betaald door de gecontroleerde (een altijd bestaande onevenwichtigheid).
- De accountant kan met de cliënt in een situatie geraken waarin één of beide partijen zich ingraaft/ingraven. Dit leidt gemakkelijk tot stokken van de informatieverstrekking door de cliënt, tot groeiend wederzijds wantrouwen, tot de aanwezigheid van juristen bij gesprekken tussen accountant en cliënt).
- Er kan sprake zijn van een krachtveld waarbij sprake is van meerdere impactvolle frauderisicofactoren, meerdere softe signalen die bij elkaar opgeteld relevant zijn, maar waarvan de accountant het lastig vindt om er de vinger achter te krijgen.
- Er zijn ook MKB ondernemers waarvan de Belastingdienst ‘de grootste vijand’ is. Dat kan een krachtveld zijn, tussen ondernemer en Belastingdienst, waarin de accountant de eigen positie moet bepalen.
- …. [vul zelf maar aan [3]]
Kortom, genoeg krachtvelden die gedurende de controle kunnen ontstaan, waarvan er soms al een indicatie of voorgevoel bij opdrachtaanvaarding/continuering heeft bestaan dat er zaken mogelijk niet pluis zijn.
Als je hier nu in de praktijk tegen aan loopt, denk dan nog eens aan de machtig zwevende Zeearend die de watervogels de stuipen op het lijf jaagt. Dit is een zogenaamde end-state [4], maar beeld je eens in of dynamieken zich in de richting van een end-state bewegen. Wanneer je dit inbeeldt, ontstaan er wellicht mogelijkheden om de trend in het krachtveld tijdig te beïnvloeden, zodat er in the end geen scheef machtveld ontstaat. Dan moet je uiteraard wel eerst het krachtveld goed in beeld hebben voordat je met de verdere analyse aan de slag kunt gaan. Graag wil ik je uitdagen om stimulerende maatregelen te bedenken en die uit te voeren, of maatregelen die de tegendruk kunnen verminderen. Neem het voorbeeld van de ondernemer versus de Belastingdienst. De accountant kan in een dergelijke situatie een verhoogd risico inschatten (en een (deflattering)tendentie om zo min mogelijk belasting te betalen). Anderzijds kan de accountant ook bezien of hij/zij vanuit zijn/haar positie de mindset van de ondernemer in positieve zin kan beïnvloeden. In beide gevallen neemt de accountant zijn maatschappelijke positie serieus, maar de uitwerking van dit vraagstuk is verschillend. Denk er eens over na hoe je zelf in een dergelijk krachtveld acteert en wie er de Zeearend is. Hopelijk is sprake van een gezonde balans in de verhoudingen, maar waar deze verstoord raakt, is er werk aan de winkel!
Literatuur:
ANWB (2025). Vogelgids van Europa. Kosmos Uitgevers.
Heider (1958). The psychology of interpersonal relations. John Wiley and Sons, Inc.
Lewin, K. (1951). Field theory in social science. Harper & Row, Publishers.
Prof. dr. Niels van Nieuw Amerongen RA,
23 juni 2026
[1] De auteur bedankt collega Marc-Jan Zwaneveld voor de feedback en suggesties op een eerdere versie van dit blog.
[2] In een eerder blog duidden Constant Rams en ik de totaalsituatie ook wel aan met ‘integrated thinking’. Integrated Thinking is vereist voor complexe oordeelsvorming van aankomend accountants.
[3] Er zijn ook situaties denkbaar dat sprake is van verborgen agenda’s. Het is de kunst voor de accountant om die op het spoor te komen.
[4] In de zin van het resultaat of de uitkomst van een krachtveld.
